Калькуляция

Калькуляция, одна из ветвей хозяйственного учета, дополняющая бухгалтерский и статистич. учет. В отличие от бухгалтерии, имеющей дело с общими результативными итогами по всему предприятию, К. изучает отдельные объекты хозяйственной деятельности. Наиболее часто К. применяется при определении издержек производства, управления и обращения в предприятии. Цель ее—установление себестоимости и исчисление продажной цены продукта. Более широкие задачи К. заключаются в установлении контроля над работою предприятия, выявлении слабых мест и указании путей рационализаторских мероприятий. С другой стороны, К. является средством для установления правильной политики цен.

К. делится на предварительную, или сметную, и отчетную, или последующую К. (Vorkalkulation u. Nach-kalkulation). Первая применяется при организации новых производств, при определении цены заказа, при построении бюджета предприятия и т. д. Вторая—при определении фактич. результатов работы предприятия. Одним из видов сметной К. является так называемым «восстановительная» К., имеющая целью определение цены изготовленного изделия, обеспечивающей воспроизводство его в следующем производственном цикле при изменившихся условиях (иные цены сырья, заработной платы, другая нагрузка и прочие). К. себестоимости является основанием для К. цены изделия. Отсюда различие цеховой себестоимости, включающей в себе издержки по изготовлению изделия, заводской себестоимости, начисляющей на цеховую себестоимость общезаводские расходы, и, наконец, коммерч. себестоимости, включающей в себе расходы финансовые, по содержанию торгового аппарата, уплате налогов и прочие.

К. учитывает издержки предприятия по отдельным элементам. Издержки классифицируются, как общее правило, по следующим признакам; 1) по видам издержек, 2) по месту их затрат и 3) по носителям издержек. По видам (Kostenarten) издержки производства группируются по расходам, связанным: 1)с затратамив производстве вещественных благ, 2) с затратами труда, 3) с,затратами на основной капитал. Отдельно должен быть упомянуты расходы публично-правового характера. Обычно в этом разрезе К. развертывается по следующим элементам: 1) сырье и основные материалы, 2) вспомогательные материалы, 3) упаковочные материалы, 4) топ ливо, 5) энергия, 6) зарплата рабочим, 7) содержание служащих, 8) социальные начисления на заработную плату, 9) накладные расходы на заработную плату, 10) амортизация, 11) страхование имущества, 12) налоги и сборы, 13) % за кредит, 14) денежные расходы. Калькуляционная теория, преследуя цель превратить К. в орудие сравнения хозяйственности работы отдельных предприятий, настаивает на включении в К. ряда издержек, уравнивающих условия работы разных предприятий. Сюда относятся: оплата за предпринимательский труд и % на собственный капитал. Такую условную себестоимость, включающую несуществующие в ряде случаев издержки, в немецкой литературе, в отличие от фактической, называют «объективной» себестоимостью. К., расчлененная по видам издержек, представляет большие удобства для анализа экономия, структуры предприятия и влияния на динамику издержек производства факторов обще-экономич. порядка (изменения сырьевых цен, политики заработной платы, изменения налогов и т. д.). Ее удобство заключается в том, что в каждом из элементов сконцентрированы всеоднородные издержки, производящиеся во всех пунктах предприятий (сырье, заработная плата, амортизация и т. д.). У нас часто ей пользуются для исследования чистой продукции, нормы прибавочной стоимости и продукта и т. д. По этим же данным определяют тип производства: материалоемкий, трудоемкий или капиталоемкий.

Для практич. руководства предприятием такого деления недостаточно, т. к. в этом случае затрудняется наблюдение за результатами работы отдельных частей и элементов предприятия. Чтобы обеспечить возможность такого наблюдения, исчисление себестоимости ведут по указанным выше элементам, местам расходов (Kostenstelle), по каждому из цехов и отделов предприятия, причем не только по производственным, но и по вспомогательным. Наиболее крупные места производства расходов следующие: 1) работа по снабжению и заготовкам сырья и материалов, 2) производство, 3) сбыт. Довольно часто особо выделяют издержки по управлению предприятием. Внутри каждого из этих разделов учет расчленяется по ячейкам, на которые делится предприятие: цехи, отделы, бюро, фазы ит. д. В частности учет ведется отдельно по основным производствам (то есть цехам, непосредственно занимающимся изготовлением изделий для выпуска в виде товаров), по вспомогательным (то есть цехам, органически связанным с основным производством путем обслуживания его в процессе работы, например производство пара, энергии, водоснабжение, ремонтные мастерские, внутризаводский транспорт и прочие) и, наконец, по побочным производствам (то есть предприятиям, существующим самостоятельно для обслуживания основного производства готовой продукцией, например производство тары, огнеупорных изделий, лесозаготовки и прочие). Организация калькуляционного учета тем совершеннее, чем точнее фиксируются издержки производства в каждом из указанных отделов предприятия. Наконец, третий вид учета издержек—по их носителям

(Kostentrager). Он сводится к распределению учтенных издержек по различным объектам, единицам изготовляемой продукции. Это наиболее сложная и условная часть калькуляционной работы.

Методы разнесения расходов. Каждый из видов издержек производства делится на две основные категории: расходов прямых и расходов косвенных. Под прямыми понимаются те из расходов, которые непосредственно входят в себестоимость определенной единицы изделия (сырье, полуфабрикаты, сдельная заработная плата, амортизация производственного оборудования и прочие). Под косвенными—сумма одновременных затрат при производстве комплекса изделий и их частей. Непосредственно определить долю издержек этой категории, падающую на единицу продукта, не представляется возможным, поэтому приходится прибегать к методу условного распределения этих издержек по заранее установленным принципам. Эти косвенные расходы м. б. произведены в масштабе данного цеха, например содержание цеховой администрации, освещение и отопление цеха, ремонт цеха и т. д., и в этом случае распределяются на продукцию только этого цеха; другие—в масштабе всего з-да, например общезаводская контора, общезаводский транспорт, лаборатории и прочие; третьи—в масштабе группы объединяемых предприятий (трестовские расходы); в обоих последних случаях расходы распределяются на продукцию или всего завода или треста в целом. Основные признаки при разнесении косвенных расходов—самые разнообразные, в зависимости от характера расхода. Для цеховых расходов наиболее часто применяют распределение издержекили пропорционально весу или стоимости потребных материалов, или стоимости рабочей силы (производственной), или сумме обеих этих величин; для общезаводских расходов критерием для распределения наиболее часто служит цеховая себестоимость продукции, для трестовских расходов — общезаводская себестоимость ее. О г детальности дифференциации признаков зависит степень точности К.

Наиболее правильные результаты дает принцип «локализации расходов». По формулировке Гадера это означает; «Накладные расходы должны для каждого места расхода (центра производства) вычисляться отдельно и на отдельные продукты должны начисляться в соотношении с временем обработки (машинное время) на станке». При определении стоимости машиночаса работы машины или станка рекомендуют, например, следующие методы разнесения цеховых расходов: 1) расходы по прямому назначению, точно учтенные: производственная зарплата по обслуяшванию машины, технологии. топливо, текущий ремонт машины, брак и простой; 2) расходы, поддающиеся точному учету при посредстве соответствующих измерительных приборов: пар, силовая энергия; 3) расходы, изменяющиеся пропорционально стоимости машин с относящимся к ним дополнительным оборудованием: амортизация, страхование; 4) пропорционально площади, занимаемой машинами, понимая под этим и площадь, необходимую для работы на них и их обслуживания: освещение, отопление (при одинаковой высоте помещения), содержание в чистоте помещения, охрана и остальное обслуживание помещений; 5) в соответствии со сферой действия, количеством времени обслуживания машины и весом выработанных ими изделий: работа подъемных кранов и транспортеров; 6) пропорционально весу изделий: общие транспортные расходы цеха; 7) пропорционально производственной зарплате: общий административный и технич. персонал (надзор) и вспомогательные рабочие, начисления на зарплату всех работающих в цехе, накладные расходы на рабочую силу цеха; 8) пропорционально затраченной силовой энергии на приведение машин в действие; содержание машин. Т. о., при определении себестоимости по методу «локализации расходов», таковая будет слагаться из основных материалов и стоимости затраченных часов работы машин, вырабатывающих данное изделие. Этот способ, несомненно, более точный, чем грубое разнесение цеховых расходов по какому-либо одному распределительному признаку (например производственная зарплата), в то же время очень сложен и дорог. Практически получаемое уточнение часто не окупает роста расходов по усложненному учету, и поэтому удовлетворяются б. или м. простыми признаками: например, составители инструкции калькулирования в металлообработке в советской промышленности сочли необходимым пожертвовать точностью исчислений соображениям экономии в учете, и цеховые расходы, по этой инструкции, распределяются пропорционально затратам на производственную зарплату.

Сложным вопросом К. является определение себестоимости каждого из продуктов в тех случаях, когда в ходе одного и того же производственного процесса получается одновременно несколько продуктов (например, растительное масло и жмыхи; соляная к-та и сульфат). В этих случаях для определения себестоимости каждого из изделий чаще всего приходится условно пользоваться ценностными соотношениями, существующими на эти продукты на рынке, или установлением цены на менее важный продукт (по условиям возможного использования его непосредственно путем продажи или потребления внутри собственного хозяйства или через посредство цены эквивалентных продуктов, аналогичных данному продукту по потребительской ценности). Установив цену одного из продуктов, дальше путем несложных подсчетов можно определить себестоимость и другого продукта.

Для иллюстрации приведем пример К. в металлообработке в том виде, в каком она установлена «Методами калькулирования» ВСНХ. Учет ведется по специальным формам для продукции: а) металлургических,

б) литейных, в) кузнечных цехов и г) для металлообработки, сборки, испытания и окраски изделий машиностроения. Полная коммерч. себестоимость изделий слагается из расходов: основных, цеховых, общезаводских, специальных, расходов треста (административных, % за кредит и торговых). Основные расходы слагаются из производственной зарплаты и стоимости сырья, материалов и топлива. В состав цеховых расходов входят: энергия, содержание аппарата цехового управления, содержание имущества (в том числе зданий и сооружений), содержание машин, станков и оборудования (смазочные и обтирочные материалы, содержание и возобновление опок, изложниц, прокатных валов, приспособлений, моделей и формовочных досок, мелкого инвентаря), текущий ремонт имущества, охрана труда, убыток от брака, передвижение грузов, социальные расходы, амортизация. Как уже указывалось, все эти расходы распределяются пропорционально производственной зарплате. Общезаводские расходы по характеру распределения делятся на две группы: первая распределяется между всеми цехами непосредственно (металлургическое бюро, паровозное бюро, дизельное бюро и т.п.); вторая—пропорционально производственной зарплате. По чугунолитейному производству К. составляется отдельно на различные виды литья в зависимости от его технологич. особенностей (нормальная шихта, специальная шихта и прочие), а также в зависимости от веса одной штуки литья и от сложности формовки. К. сопровождается ведомостью технич. результатов, характеризующей состав работающего оборудования, его производительность, число рабочих, технич. коэфф-ты выхода, брака, расхода топлива, рабочей силы и др.

Анализ К.—важнейшее орудие для познания экономичности работы предприятия. При анализе следует различать материальные и ценностные элементы К. Для оценки работающего предприятия прежде всего важно выяснить общий итог изменения себестоимости за отчетный период. При разнообразном ассортименте вырабатываемых изделий это достигается путем параллельной оценки выработанной продукции по себестоимости отчетного периода и по себестоимости предшествующего периода или плана. После этого должен быть установлены причины изменения себестоимости, лежащие в технич. условиях производства (количественная характеристика использования сырья, полуфабрикатов, топлива, рабочей силы, норм накладных расходов на единицу продукции, количество брака и т. д.) и в ценностных условиях (изменение цен на заготовленные средства производства, движение зарплаты, ставок налогов и т. д.). Следующей стадией анализа К. является исследование технич. факторов работы предприятия—состояния оборудования, эффективности капитальных вложений, рационализаторских мероприятий, состояния нагрузки. Учетом и исследованием материальных факторов производства занимается техническая К., слагающаяся из К. материалов, К. раб.силы, К. времени и т. д. При анализе К. чрезвычайно большое значение имеет исследование различных элементов себестоимости в зависимости от нагрузки предприятия. Различные издержки м. б. в этом разрезе разделены на 4 группы: 1)постоянные,или фиксированные, издержки, остающиеся для предприятия в целом одинаковыми при всяком уровне нагрузки; в единице продукта они увеличиваются или уменьшаются пропорционально масштабу нагрузки (фигура 1, А; сплошной чертой обозначены общие издержки по всему предприятию, пунктирной—издержки, которые приходятся на единицу продукции); 2) переменные, или пропорциональные, издержки, меняющиеся в прямой пропорции для предприятия в целом при изменении нагрузки и остающиеся в единице продукта неизменными (фигура 1, Б); 3) дегрессивные издержки, увеличивающиеся для предприятия в целом при росте нагрузки, но в замедленном темпе; в единице продукции при увеличении продукции они падают, но в замедленной пропорции (фигура 1, В); 4) прогрессивные издержки, увеличивающиеся для предприятия в целом более сильным темпом, чем

Постоянные Пропорциональные

02 0,4 Ofi 0,0 /fi 1,2 Нагрузка регрессивные

Прогрессивные

нагрузка (фигура 1, Г). Этот вид издержек появляется обычно при перенапряжении производительных сил предприятия. Сочетание указан, видов издержек чрезвычайно своеобразно в каждой из отраслей промышленности, причем, как правило, постоянные издержки сильно возрастают по мере увеличения размеров предприятия, его механизации и вообще при росте технической части капитала. Исследование структуры издержек производства с точки зрения их изменения при различных масштабах производства приобретает исключительно большое значение при определении оптимальных размеров предприятия и хозяйственно допустимых колебаний в нагрузке предприятий при меняющейся конъюнктуре.

Схематически соотношение себестоимости и выручки от продажи при разных степенях нагрузки представлено на фигуре 2. До точки /S (в немецкой литературе называемой «мертвой точкой»), где пересекаются линии себестоимости и выручки, соответствующей 70 % нагрузки, предприятие работает в убыток. Затем рост нагрузки увеличивает рентабельность, пока не наступит новый перелом, так как «пере-

Фиг. грузка» активирует «прогрессивные расходы». Задача конкретного анализа на данном предприятии — путем изучения структуры издержек определить эти критические точки экономичности работы предприятия.

Аналогичный метод исследования применяется при определении низшей границы цены при политике форсирования сбыта продукции за границей (политика «dumping»), причем «рентабельной» ценой является не цена, покрывающая полную себестоимость, а обеспечивающая лишь покрытие пропорциональных издержек. При оценке работы предприятия, при проектировании мероприятий рационализаторского характера, при организации нового производства или нового предприятия исследование калькуляции, помимо анализа отдельных частей, должно вестись и в плоскости вскрытия взаимозависимости отдельных элементов. Технич. организация предприятия представляет собою сложный комплекс материально-технич. и экономии, факторов, оптимальное сочетание которых постоянно меняется. Соотношение в цене сырья, топлива, рабочей силы, % на капитал, стоимости тарифов и прочие предопределяет и определенную техническую физиономию предприятия, степень его механизации и т. д. Все это ставит науку о К. не столько в разряд бухгалтерских, сколько техно-экономических дисциплин.

Задачи К. определяют ее место в системе организации предприятия. Калькуляцион. отдел является связующим звеном между технич. и бухгалтерской частями предприятия. На практике структура калькуляцион. отделов и взаимоотношение их с др. частями предприятия чрезвычайно пестры. В одних предприятиях они целиком подчинены тех-иич. части, в других входят в состав бухгалтерии, в третьих поделены между ними так, что технической К. (изучением норм расхода сырья, материалов, энергии, рабоч. времени и прочие) занимается технич. часть предприятия, ценностной—бухгалтерия. За границей отмечается определенная тенденция передачи К. из бухгалтерских ячеек в ведение технич. и производственных бюро (особенно в С.Ш.А).

Кроме анализа издержек производства по К. внутри предприятия, огромное значение приобретает анализ их путем сравнения К. между аналогичными предприятиями. Иностранная литература по вопросам организации и экономики предприятий уделяет очень большое внимание методике таких сравнений (работы Шмаленбаха, Шульце-Мерина и др.). С этой целью ведется большая работа по унификации методов калькулирования в различных отраслях промышленности. Характерно, что несмотря на коммерч. тайну, оберегающую данные о себестоимости, за границей создается ряд объединений по обмену между собою К. В Германии унифи-кационная работа в области методики калькулирования ведется «Комитетом хозяйственности» (Ausschuss fiir wirtschaftliche Fer-tigung), издавшим «Grundplan der Selbstkos-tenreclmung», а также и другими организациями (в частности VDMA—Verein deutscher Masehinenbau-Anstalten). В Соединенных Штатах Америки в 1919 году была основана «National Association of Cost Accountant» (N.A.C.A.),

созывающая по вопросам методики калькулирования международные съезды и издающая специальный журнал и труды. У нас этой работой занято «Бюро цен при президиуме ВСНХ СССР», периодически созывающее конференции по отраслям промышленности и выпустившее целую библиотечку (ок. 30 выпусков) «Методов калькулирования» по отдельным отраслям.

Лит.: Смит Μ. Н., Экономии, основы каль куляции, М., 1926; Никольсон Дж. и Р о р-б а х Дж., Основы калькуляции, Москва, 1926; Тер-Акопьянц С. Г., Основы правильной калькуляции, Москва, 1925; Шперлих А., Накладные расходы в себестоимости производства, М.—Л., 1927; Фишер Р., Калькуляция и организация предприятия, Л., 1926; Методы калькулирования в промышленности, 30 вып. по отдельным отраслям, М., 1927—29; Молчанов С. А., Издержки производства промышленности СССР, М., 1926; L e i t-

n e г F., Selbstkostenberechnimg industrieller Be-triebe, Frankfurt a/M., 1923; Schmalenbach E., Grundlagen der Selbstkostenrechnung u. Preispolitik, Leipzig, 1927; Lehman M. R., Die industrielle Kalkulation, Berlin, 1925; Rahm W., Die Unkosten im Fabrikbetrieb, Stg., 1927; ряд статей в Hand-worterbuch der Betriebswirtschaft, Stuttgart, 1926—28; Atkins P., Industrial Cost Accounting for Executives, New York, 1924; Castenholz W., Cost Accounting Procedure, Chicago, 1925. С. Молчанов.